会计处理与所得税影响：债券投资分类与出售的案例分析

A公司适用的所得税税率为25％。税法规定债券投资持有期间的公允价值变动和信用减值损失不计入应纳税所得额，待处置时缴纳所得税。按年计提利息，有关债券投资业务如下：（1）2×20年1月1日，A公司购入B公司当日发行的一批5年期债券，面值为5000万元，实际支付价款为4639.52万元（含交易费用9.52万元），票面利率为10％，每年年末支付利息，到期一次归还本金。初始确认时确定的实际利率为12％。（2）该债券在2×20年末和2×21年末的公允价值（不含利息）分别为5000万元和4900万元，且该金融工具未来12个月内的预期信用损失的金额均为零。A公司认为其所购入的金融工具的违约风险较低，从近期来看，发行人具有较强的履行合同现金流量义务的能力，从长期来看，经济环境和企业经营环境的不利变化可能会但并不必然会降低发行人履行合同现金流量义务的能力，因此，该公司将其视为具有较低信用风险的金融工具，属于金融工具的信用风险自初始确认后未显著增加的情形，该公司按照相当于该金融工具未来12个月内的预期信用损失的金额计量损失准备。（3）2×22年12月31日，由于市场利率变动，该债务工具的公允价值跌至4800万元。A公司认为，该债券的信用风险自初始确认后已经显著增加但未发生信用减值，按照相当于该金融工具整个存续期的预期信用损失的金额计量损失准备200万元。（4）2×23年1月6日，A公司决定以当日的公允价值4730.99万元，出售该债务工具。其他资料：不考虑其他因素。（答案金额以万元为单位，计算结果保留两位小数）要求：（1）A公司根据该项债券投资的合同现金流量特征及管理该项金融资产的业务模式，可能将其分类为以摊余成本计量的金融资产，也可能将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，根据资料（1）、（2）和（3），编制该项金融资产被分类为债权投资和被分类为其他债权投资两种情形下的相关会计分录，分别计算纳税调整金额、说明属于何种暂时性差异，并编制相关递延所得税的会计分录。（2）根据资料（4），计算该项金融资产被分类为其他债权投资的前提下出售时应确认的投资收益，并编制相关会计分录。

（1）如果A公司将债券投资分类为以摊余成本计量的金融资产：

初始确认时：借：债权投资 - 成本 50,000,000 贷：银行存款 46,395,200 债权投资 - 利息调整 3,604,800

2×20年末收到利息：借：银行存款 5,000,000 贷：投资收益 6,000,000 债权投资 - 利息调整 1,000,000

2×20年末调整公允价值：借：债权投资 - 公允价值变动 100,000 贷：其他综合收益 100,000

2×21年末收到利息：借：银行存款 5,000,000 贷：投资收益 6,000,000 债权投资 - 利息调整 1,000,000

2×21年末调整公允价值：借：其他综合收益 1,000,000 贷：债权投资 - 公允价值变动 1,000,000

2×22年末收到利息：借：银行存款 5,000,000 贷：投资收益 6,000,000 债权投资 - 利息调整 1,000,000

2×22年末计提损失准备：借：信用减值损失 2,000,000 贷：债权投资 - 减值准备 2,000,000

2×22年末调整公允价值：借：债权投资 - 公允价值变动 1,000,000 贷：其他综合收益 1,000,000

纳税调整金额：2,000,000（损失准备）+ 1,000,000（公允价值变动）= 3,000,000 暂时性差异：应纳税暂时性差异，因为税法不允许扣除损失准备和公允价值变动。

递延所得税资产：借：递延所得税资产 750,000（3,000,000 * 25%）贷：所得税费用 750,000

如果A公司将债券投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：

初始确认时：借：其他债权投资 - 成本 50,000,000 贷：银行存款 46,395,200 其他债权投资 - 利息调整 3,604,800

2×20年末收到利息：借：银行存款 5,000,000 贷：投资收益 6,000,000 其他债权投资 - 利息调整 1,000,000

2×20年末调整公允价值：借：其他债权投资 - 公允价值变动 100,000 贷：其他综合收益 100,000

2×21年末收到利息：借：银行存款 5,000,000 贷：投资收益 6,000,000 其他债权投资 - 利息调整 1,000,000

2×21年末调整公允价值：借：其他综合收益 1,000,000 贷：其他债权投资 - 公允价值变动 1,000,000

2×22年末收到利息：借：银行存款 5,000,000 贷：投资收益 6,000,000 其他债权投资 - 利息调整 1,000,000

2×22年末计提损失准备：借：信用减值损失 2,000,000 贷：其他债权投资 - 减值准备 2,000,000

2×22年末调整公允价值：借：其他债权投资 - 公允价值变动 1,000,000 贷：其他综合收益 1,000,000

递延所得税资产：借：递延所得税资产 750,000（3,000,000 * 25%）贷：所得税费用 750,000

（2）如果A公司将债券投资分类为其他债权投资，出售时应确认的投资收益为：出售价格 - 账面价值 = 4,730,990 - （4,800,000 - 200,000）= 4,730,990 - 4,600,000 = 130,990元

会计分录：借：银行存款 4,730,990 其他债权投资 - 减值准备 2,000,000 其他债权投资 - 公允价值变动 100,000 贷：其他债权投资 - 成本 5,000,000 投资收益 130,990

请注意，以上分析基于提供的信息，实际会计处理可能需要根据具体情况和适用的会计准则进行调整。

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